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权责发生制原则

权责发生制原则(Accrualconcept),是会计学的基本原则,国际公认的标准。它相对于现金入账原则。权责发生制原则,比“现金入账法”,更能反映一个经济个体的财务状况。例如,采购刚刚已经收货,未收到发票,更加未付款清责。按现金入账法,仓库多了货物,现金又无少了,又未见有应付未付,如此不能反映事实。权责发生制原则可以协助内部审计,令造假账更困难,有效监督

权责发生制(accrual basis),亦称应计基础、应计制原则,是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则,是指以实质收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入——债权的发生来确认;费用按现金支出及未来现金支出——债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则,凡是本期已经实现收入和已经发生或应当负担的费用,不论其款项是否已经收付,都应作为当期的收入和费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,都不应作为当期的收入和费用。因此,权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求,它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问题。

权责发生制的实践依据是,在会计主体的经济活动中,经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的,即存在着现金流动与经济活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准,一个标准是根据货币收支与否来作为收入费用确认和记录的依据,称为收付实现制;另一个标准是以取得收款权利付款责任作为记录收入或费用的依据,称为权责发生制。

权责发生制收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的,所以同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理,其结果可能是相同的,也可能是不同的。例如,本期销售产品一批价值5 000元,货款已收存银行,这项经济业务不管采用应计基础或现金收付基础,5 000元货款均应作为本期收入,因为一方面它是本期获得的收入,应当作本期收入,另一方面现款也已收到,亦应当列作本期收入,这时就表现为两者的一致性。但在另外的情况下两者则是不一致的,例如,本期收到上月销售产品的货款存入银行,在这种情况下,如果采用现金收付基础,这笔货款应当作为本期的收入。因为现款是本期收到的,如果采用应计基础,则此项收入不能作为本期收入,因为它不是本期获得的。

综上所述可知,采用应计基础和现金收付基础有以下不同:

① 因为在应计基础上存在费用的待摊和预提问题等,而在现金收付基础上不存在这些问题,所以在进行核算时他们所设置的会计科目不完全相同。

② 因为应计基础和现金收付基础确定收入和费用的原则不同,因此,它们即使是在同一时期同一业务计算的收入和费用总额也可能不同。

③ 由于在应计基础上是以应收应付为标准来作收入和费用的归属、配比,因此,计算出来的盈亏较为准确。而在现金收付基础下是以款项的实际收付为标准来作收入和费用的归属、配比,因此,计算出来的盈亏不够准确。

④ 在应计基础上期末对账簿记录进行调整之后才能计算盈亏,所以手续比较麻烦,而在现金收付基础上期末不要对账簿记录进行调整,即可计算盈亏,所以手续比较简单。

权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。企业经营不是一次而是多次,而其损益的记录又要分期进行,每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩,收付实现制显然不能完全做到这一点。因此,权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。

权责发生制原则在企业会计处理中处处可见。如本期销售出一批产品,期末款项尚未收到,但在会计处理上应把它作为本期营业收入。再如,企业提取固定资产折旧,是符合权责发生制原则的,尽管固定资产在本期尚未毁损,不必更新,但它的一部分价值已在本期消耗掉,因此要将这部分价值以折旧的形式提取出来,记入本期费用。为了贯彻权责发生制,会计制度中还专门设立了"预提费用"、"待摊费用"和"递延费用"科目,专门核算某些本期发生但尚未支出的费用和本期已支出但尚未发生的费用。权责发生制是相对于收付实现制而言的。

按照我国现行《企业财务通则》和行业财务制度,在国有商业银行的财务核算中,绝大部分收支项目都实行了权责发生制,主要包括以下几个方面:(1)逾期半年以内的贷款利息收入;(2)金融机构往来收入;(3)投资收益;(4)定期存款利息支出;(5)金融机构往来支出;(6)固定资产修理、租赁、低值易耗品购置、安全防卫等大宗费用支出;(7)无形资产摊销;(8)固定资产折旧;(9)各种税金。

由于银行业经营范围的特殊性,其收入依赖于贷款和投资的质量,具有明显的弹性,而其支出中的绝大部分直接面向存款户和维系业务经营正常运转,具有明显的刚性。因而,影响权责发生制原则的主要方面在于收入,源头在于贷款和投资质量。

在收入方面,我国的国有商业银行脱胎于国有专业银行,诸多众所周知的原因,使其信贷资产结构单一,质量不佳。执行权责发生制原则,没有考虑新旧制度转轨时贷款质量的现状,仅一刀切地规定逾期半年以上(以前曾经为 3年、2年和1年)的贷款才停止计提表内应收利息,导致国有商业银行表内挂账利息居高不下。这意味着国有商业银行以实收资本或客户存款垫交国家税利(营业税所得税及利润)。更为严重的是国有商业银行贷款质量的提高一时难以奏效,大量贷款无法正常收息,已成为今后相当长一个时期的客观现实。因此,这一制度的执行,必然使国有商业银行表内挂账利息越滚越大。虚假的繁荣和巨额的欠息带来的后果不仅仅是国有商业银行发展后劲不足和简单的寅吃卯粮,而且抵御风险能力也逐步下降,经营风险逐步加大。

在支出方面,按照权责发生制原则提取的定期到期存款应付未付利息,不论其在某一时点上数额多大,最终必须支付给客户,银行充其量只能占用时间差,何况近几年由于财政资金信贷化,巨额的保值贴补已从明中和暗中将国有商业银行预提的应付利息蚀尽。另一方面,较为明显受制于权责发生制原则的是无形资产和递延资产的摊销。在现行制度的框架内,两项资产的摊销,单纯考虑了资产的受益期间,而忽略了稳健经营。比如,无形资产中的土地使用权、专利技术等要求严格按受益年限摊销,受益年限无法确定的,要求以不短于10年的时间摊销;递延资产中的开办费要求从企业开办之日起,以不短于5年的时间摊销。这些规定人为限制了企业按照谨慎性原则摊销费用。一个经营行、处即使有大量利润,全年成本完全可以消化已经挂账待摊的无形资产和递延资产,也因待摊资产没有达到受益期限而不能摊销。相应的,以后年度即使发生政策性或经营性亏损,成本无力消化待摊费用,也要强制摊销。在这种原则的指导下,国有商业银行实际上可以不受限制地列支直接或间接费用,费用限额不足则可以递延待摊。

从收入和支出两个方面综合分析,超前的、不切实际的实施权责发生制使国有商业银行收入不实,支出下甩,盈亏的水分和潜伏的危机逐年加大,后果不言而喻。

权责发生制大反映企业的经营业绩时有其合理性,几乎完全取代了收付实现制;但在反映企业的财务状况时却有其局限性:一个在损益表上看来经营很好,效率很高的企业,在资产负债表上却可能没有相应的变现资金而陷入财务困境。这是由于权责发生制把应计的收入和费用都反映在损益表上,而其在资产负债表上则部分反映为现金收支,部分反映为债权债务。为提示这种情况,应编制以收付实现制为基础的现金流量或财务状况变动表。弥补权责发生制的不足。

从会计发展史上看,权责发生制也是从收付实现制发展而来的。所谓收付实现制,是指以款项是否收付作为确认本期收入和费用的标准。凡在本期收到的款项,不论其应否属于本期,均作为本期的收入。凡在本期支出的款项,不论其应否属于本期,均作为本期的费用。收付实现制核算程序比较简单,适用于商品经济发展初期业务简单、信用不发达的情况。随着商品经济发展和信用制度的产生,收付实现制不能正确计算当期收入、费用的不足越来越明显,因而,逐渐被权责发生制取代。企业采用权责发生制,不仅能正确计算出企业当期的损益,而且还能向决策者提供过去发生的关于现金收付的事项和即将支付现金的义务以及未来将要收到的现金来源的信息。

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